非上市公司股权激励计划_非上市公司股权激励计划方案

  [摘要]日前,国家税务总局下发《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革培育和激发市场主体活力若干措施的通知》(税总征科发〔2021〕69号,以下简称文号),文件中提出了加强股权激励个人所得税管理的要求,伴随各地主管税局对文件的相继执行,引发众多企业和相关行业的热议。

非上市公司股权激励计划_非上市公司股权激励计划方案

  日前,国家税务总局下发《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革培育和激发市场主体活力若干措施的通知》(税总征科发〔2021〕69号,以下简称文号),文件中提出了加强股权激励个人所得税管理的要求,伴随各地主管税局对文件的相继执行,引发众多企业和相关行业的热议。但税总征科发〔2021〕69号的出台并非是现时的要求,而是对股权激励税收优惠备案乱象的整治。

  目前股权激励的税收政策主要包括《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号,以下简称文号)及相关执行文件规定的递延纳税优惠、《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2015〕116号,以下简称文号)规定的分期缴纳优惠,以及不享受优惠股权激励的税收政策,共三种不同的税务处理方式。

  根据现有税法规范性文件的规定,及笔者多年处理股权激励的相关经验,本文对现有的非上市公司的股权激励的税收政策进行梳理并进行探讨,以期供各企业在制订股权激励计划方案时能够准确适用相关的税收政策,同时也期望税务部门能够推出更合理的股权激励税收政策以适应现在日益蓬勃发展的股权激励热潮。

一、股权激励的递延纳税政策优惠

(一)递延纳税优惠的内容

  股权激励的递延纳税政策是由财税〔2016〕101号规定符合条件的股权激励所享受的优惠税收政策。优惠的主要内容为公司的股权激励计划经向主管税务机关备案,可实行递延纳税政策,即员工在取得激励股权时可暂不纳税,递延至转让该股权时纳税;股权转让时,按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额,适用“财产转让所得”项目,按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

  员工在取得激励股权时往往取得的是股权形式的所得,没有现金流,纳税存在一定困难。递延纳税正是针对以上情况,将纳税时点递延至股权转让环节。递延纳税的好处是解决员工纳税义务发生当期缺乏现金流缴税的困难。

  该优惠纳税政策不仅是递延纳税,实际上还包括了税率的优惠,取得激励股权时适用的“工资、薪金所得”3%-45%的税率变成了递延纳税时的“财产转让所得”20%税率,如果激励股权所得金额较大则直接减少了25%的税率。正因为如此,该优惠政策也存在比较严格的适用条件,如若需要享受递延纳税的待遇,公司在制订股权激励计划时一定要逐条严格比照适用条件来执行,而不是仅以备案成功来论。因为备案一般只是形式审核,待需要缴税进行实质审查的时候若发现不符合递延纳税的政策,反而会出现漏缴个人所得税的风险,虽然不一定有主观恶意,但肯定会产生较高的滞纳金。

(二)递延纳税优惠的条件

1、对公司主体的要求

  (1)实施股权激励的企业应当是属于境内居民企业。《中华人民共和国企业所得税法》第二条第二款规定,“本法所称居民企业,是指依法在中国境内成立,或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。”财税〔2016〕101号所称的境内居民企业并没有法定的解释,根据现有政策的综合理解应当是指在境内设立的居民企业,即企业所得税法中所称的第一类的居民企业,如果依据外国(地区)法律设立即使是我国的居民企业也不能享受递延纳税的股权激励税收优惠政策。

  (2)实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业均不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》(见财税〔2016〕101号附件)范围。在实施股权奖励时要特别注意附件中所规定的行业范围,批发和零售业、交通运输、仓储和邮政业、住宿和餐饮业、租赁和商务服务业、居民服务业等常见的行业都不能享受优惠。

  需要明确的是,对行业的限制仅指以股权奖励(股权奖励定义下见下文)的形式,采用财税〔2016〕101号所列的另外三种激励股权形式(包括股票期权、股权期权、限制性股票)的公司则不受前述行业的限制。

2、对公司授予的激励股权的要求

  (1)能享受税收优惠的激励股权只能是公司的直接股权。财税〔2016〕101号明确规定了“激励标的应为境内居民企业的本公司股权”的条件,因此通过持股平台所做的股权激励不能享受优惠。笔者认为该规定比较明确,部分企业认为通过持股平台的股权激励也能享受财税〔2016〕101号的递延纳税的规定或认为存在争议的观点没有文件依据,通过持股平台所做的股权激励即使原先获得了主管税局的备案,因备案仅为形式审查,实质上也并不能享受优惠。而在实践中,已备案的间接持股平台的股权激励也是本次税总征科发〔2021〕69号文所要求清理的范围。当然,由于现在实务中对于非上市公司基本都是采用持股平台间接持股实施股权激励的方式,这不仅仅是税务的考量,也主要是对于股权稳定性、控制权集中等方面的考虑。对于实务中的这种变化,笔者认为,国税总局应当尊重现实,对新的股权激励业态重新考虑而修订财税〔2016〕101号的规定,对通过持股平台间接持股的股权激励方案同意适用递延纳税的政策。当然要修订之前,我们还是需尊重现有文件的规定。

  另外,根据该款的文义表达,激励股权也不能够使用公司子公司或关联公司的股权。依据该条件来看,激励股权只应当是“本公司股权”,并不能是其他公司的股权。但是在后面的条件中又规定“实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业均不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围(见附件)”。根据上述文义,似乎股权奖励的标的公司可以与实施股权奖励的公司不同,这个与“本公司股权”的规定又不符,令人费解。为谨慎起见,还是建议我们的股权激励计划无论采用何种股权激励工具,如果需要享受递延纳税的优惠,激励股权以限定为本公司股权为宜。

  (2)激励股权应当采用股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励四种工具的一项或多项。其中,股票(权)期权是指公司给予激励对象在一定期限内以事先约定的价格购买本公司股票(权)的权利;所称限制性股票是指公司按照预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股权,激励对象只有工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的才可以处置该股权;所称股权奖励是指企业无偿授予激励对象一定份额的股权或一定数量的股份。

  笔者认为,上述文件所称四种激励股权的形式,表述并不清晰,实质上是从多个维度来进行的分类,不够严谨。股票期权、股权期权分别是从股份有限公司和有限公司角度区分期权工具;限制性股票是从股票是否受授予和转让条件限制来区分,其对应的是无任何限制条件的股票;而股权奖励是从激励对象取得是否支付对价来区分。而其中,《上市公司股权激励管理办法》明确规定的股权激励工具是股票期权和限制性股票;而目前市场上通行的非上市公司股权激励工具一般包括股票(权)期权、限制性股票(权)及股票(权)增值权。不过,虽然本条表述并不清晰,但均明确激励股票(权)是需要激励对象能够取得的股票(权),该股票(权)应当是能够进行股权变更的,因此股权激励工具中的股票(权)增值权因其属于虚拟股票(权),排除在可享受优惠的范畴之内。

  (3)激励股权取得来源包括通过增发、大股东直接让渡以及法律法规允许的其他合理方式授予激励对象的股票(权)。

  笔者需提醒的是,当大股东为自然人时,要注意大股东直接让渡存在的税务风险。通过增发所取得的激励股权一般不涉及到原股东所得税的问题,但如果通过大股东直接让渡的方式实施股权激励,即使激励对象可享受税收优惠,而对大股东转让激励股权是否涉税在财税〔2016〕101号文里没有规定。如果大股东转让价格过低,对于大股东为公司法人的来说,具有合理商业理由不应被纳税调整;对于自然人大股东来说,则适用《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号,以下简称文号),对于转让收入明显偏低时我们要注意适用第十三条第(三)款的规定:“相关法律、政府文件或企业章程规定,并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让”。根据上述规定,需要提前考虑并在股权激励计划中明确的内容包括:是否应该在章程或股权激励价格中充分证明转让价格合理,包括1)激励对象的职务、任职年限、考虑授予价格的因素等;2)激励对象是否为真实的本企业员工;3)该股权是否为不能对外转让的内部转让,当然也不可能是永远不能对外转让,原则上应当是在首次公开发行并上市或被并购前不能转让。如果自然人大股东在转让股权时不能符合国家税务总局公告2014年第67号认定的转让收入明显偏低的合理理由,则自然人大股东需要按公平市场价格(公平市场价格的确定见下文)确认转让收入,并按“财产转让所得”缴纳个人所得税。

  此外,通过小股东让渡是否符合文件的要求在该条款中并不明确。笔者认为,本款条件并未直接列举小股东直接让渡的激励股权是否符合财税〔2016〕101号文规定,现实中也会存在由小股东让渡激励股权的情况,如各方基于股东之间协议的约定、小股东代持预留的激励股权、小股东退出等,笔者觉得应该也是符合兜底的法律法规允许的其他合理方式的范畴。

  (3)激励股权应当有持有的限制要求。其中,股票(权)期权自授予日起应持有满3年,且自行权日起持有满1年;限制性股票自授予日起应持有满3年,且解禁后持有满1年;股权奖励自获得奖励之日起应持有满3年;股票(权)期权自授予日至行权日的时间不得超过10年。上述时间条件须在股权激励计划中列明。

  上述条件的要求一般与股权激励计划中的服务期相匹配,服务期是指激励对象获得股权激励后应当继续为公司提供劳动服务的年限,不符合相应年限的要求则会按照事先的约定条件回收激励股权。值得注意的是限制性股票另外规定了解禁后持有满1年的条件,这个似乎是按照上市后解禁的要求而设置的,并不符合非上市公司的表述,但为与该文件保持一致,建议还是规定服务期满后一年仍然不能转让的条款。

3、对激励对象的要求

  (1)激励对象应为公司董事会或股东(大)会决定的技术骨干和高级管理人员。根据公司法及证券法的规定,高级管理人员指公司总经理、副总经理、董事会秘书、财务总监,一般的部门经理并非公司高级管理人员。如果股权激励计划中激励对象惠及到公司中层管理人员,如部门经理、销售、人事及财务骨干,按照目前文件的要求是不符合的,该部分人员应当按照不享有税收优惠的方式处理,但不影响技术骨干和高级管理人员享受递延缴纳的税收优惠。笔者认为进行这些激励对象的区分不利于鼓励股权激励,也会造成激励对象感觉上的不公平待遇,应该予以适当放宽,当然国家税务总局的考虑应该是担心利用一般员工的身份进行股权低价转让的税收筹划,如果过度放宽对于激励对象甄别,反而成为国家税务总局公告2014年第67号文的漏­­­­洞。

  (2)激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。在职职工平均人数按激励股权取得之­­­­­­­上月起前6个月“工资、薪金所得”项目全员全额扣缴明细申报的平均人数确定。因此,对于互联网公司流行的全员持股的激励计划则不符合税收优惠的要求。同时,该人数比例要求是需要动态满足的,即每次授予股权激励时均应考察累计人数是否符合本条的规定,如果任何一次授予股权激励时累计人数已不符合本条的规定,则所有已备案的激励对象都不再享有递延缴纳的优惠,并自情况发生变化之次月15日内具有现时纳税的义务。

4、对激励计划程序的要求

  (1)股权激励计划应经法定的程序。股权激励计划应当经公司董事会、股东(大)会审议通过;未设股东(大)会的国有单位,经上级主管部门审核批准。对于是仅需董事会通过即可,或需先经董事会、再经股东会通过,这个并没有明确规定,具体按公司章程的决策程序即可,不过一般来说股权激励是股东会决策事项。

  (2)股权激励计划内容应当完善。股权激励计划应列明激励目的、对象、标的、有效期、各类价格的确定方法、激励对象获取权益的条件、程序等内容,以上内容尽量全部具备,当然因为特殊原因缺少某项,只要不影响整个股权激励计划的实施,原则上没有太大影响。

5、对备案的具体要求

  (1)首次备案要求:《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号,以下简称文号)非上市公司实施符合条件的股权激励,个人选择递延纳税的,非上市公司应于股票(权)期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内,向主管税务机关报送《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议、激励对象任职或从事技术工作情况说明等。实施股权奖励的企业同时报送本企业及其奖励股权标的企业上一纳税年度主营业务收入构成情况说明。

  (2)持续报送要求:个人因非上市公司实施股权激励或以技术成果投资入股取得的股票(权),实行递延纳税期间,扣缴义务人即该非上市公司应于每个纳税年度终了后30日内,向主管税务机关报送《个人所得税递延纳税情况年度报告表》。

(三)递延纳税备案后的其他注意事项

  (1)享受递延纳税优惠政策的激励股权转让时成本的确认原则为,股票(权)期权取得成本按行权价确定,限制性股票取得成本按实际出资额确定,股权奖励取得成本为零。

  (2)享受递延纳税优惠政策的激励股权在公司上市后,1)个人因股权激励取得股权后,非上市公司在境内上市的,处置递延纳税的股权时,按照现行限售股有关征税规定执行;2)个人股票原值仍按财税〔2016〕101号文规定,即转让的股票来源于股权激励的,原值为其实际取得成本;3)扣缴义务人转为限售股转让所得的扣缴义务人(即证券机构),实施股权激励的公司只需及时将相关信息告知税务机关,无需继续扣缴递延纳税股票个人所得税;

  (3)同时存在激励股权和其他方式取得股权在转让时的优先顺序为,个人转让股权时,视同享受递延纳税优惠政策的股权优先转让,同时递延纳税的股权成本按照加权平均法计算,不与其他方式取得的股权成本合并计算。

  (4)持有递延纳税的股权期间,因该股权产生的转增股本收入,以及以该递延纳税的股权再进行非货币性资产投资的,应在当期缴纳税款。依据税法相关规定,企业以未分配利润、盈余公积、资本公积转增股本,需按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。同时,根据《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》(财税〔2015〕116号),中小高新技术企业转增股本,个人股东可分期5年缴税,但是,个人持有递延纳税股权期间,发生上述情形的,根据财税〔2016〕101号文第四条第(四)项规定,因递延纳税的股权产生的转增股本收入,应在当期缴纳税款,不能享受分期缴纳的优惠。

二、股权激励的分期缴纳优惠

(一)分期缴纳优惠的内容

  股权激励的分期缴纳优惠是由财税〔2015〕116号规定,并自2016年1月1日起实施,税收政策主要内容为全国范围内的高新技术企业转化科技成果,给予本企业相关技术人员的股权奖励,按照“工资薪金所得”项目计算,参照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号,以下简称文号)有关规定计算确定应纳税额,其中股权奖励的计税价格参照获得股权时的公平市场价格确定;个人一次缴纳税款有困难的,可根据实际情况自行制定分期缴税计划,在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳,并将有关资料报主管税务机关备案。

(二)分期缴纳优惠的适用条件

1、对公司的要求

  公司需为高新技术企业,具体指实行查账征收、经省级高新技术企业认定管理机构认定的高新技术企业。采用核定征收的高新技术企业不可享受,不过一般高新技术企业也不大可能采用查账征收以外的其他征收方式。

  如若在延期备案期间,公司未能再次通过高新技术企业的评定,激励对象是否还能继续享受分期缴纳优惠的待遇在财税〔2015〕116号文中并未做出限制,笔者理解应当是备案时公司为高新技术企业即可,对公司是否持续为高新技术企业并没有要求。

2、对激励对象的要求

  激励对象需全部为技术人员,不能有其他人员。技术人员具体指经公司董事会和股东大会决议批准获得股权奖励的以下两类人员:

  (1)对企业科技成果研发和产业化作出突出贡献的技术人员,包括企业内关键职务科技成果的主要完成人、重大开发项目的负责人、对主导产品或者核心技术、工艺流程作出重大创新或者改进的主要技术人员。

  (2)对企业发展作出突出贡献的经营管理人员,包括主持企业全面生产经营工作的高级管理人员,负责企业主要产品(服务)生产经营合计占主营业务收入(或者主营业务利润)50%以上的中、高级经营管理人员。

  激励计划需是对技术人员进行的专项激励,企业面向全体员工实施的股权奖励,即使包括技术人员在内,技术人员也不得采用分期缴纳的税收政策执行。那么,企业实施股权激励能否采用一次激励计划分次授予,其中授予的一期全部为技术人员呢。笔者认为这种安排不能够符合本款的要求,毕竟股权激励的背景、授予的股权工具等均存在差异,不符合财税〔2015〕116号文做出税收优惠的目的,建议还是分开做成不同的股权激励计划。

3、对激励股权工具的要求

  激励所采用的股权工具仅为股权奖励,仅指企业无偿授予相关技术人员一定份额的股权或一定数量的股份。若企业采用低价等方式授予技术人员的股权或股份则不能享受优惠。对于股权奖励的股权或股份,公司是否可以在股权奖励计划里进行转让限制或服务期要求,并没有限制;对于股权奖励的股权是股票(权)期权或限制性股票(权)也没有限制。

(三)分期缴纳优惠适用的其他问题

  (1)分期备案的问题。财税〔2015〕116号文中规定分期缴纳由激励对象根据自身实际情况,并没有要求必须分5年均匀纳税,这个规定与个人以非货币性资产出资的分期备案要求一致。因此实践中激励对象可以根据实际情况及与主管税局的沟通,采用前4年均不缴纳,最后1年一次性缴清的方式。

  (2)企业宣告破产后分期缴纳的激励对象应纳税款的处理。如果激励对象在转让奖励的股权之前企业依法宣告破产,激励对象进行相关权益处置后没有取得收益或资产,或取得的收益和资产不足以缴纳其取得股权尚未缴纳的应纳税款的部分,税务机关可不予追征。但该条款是授权性条款,并非一律不予追征,不予追征在主管税局内部需履行一定的审批流程,具体实践中可能还是需要与主管税局积极沟通且尚需准备充足的资料。

  另外该条件规定的是企业依法宣告破产情况下的适用,若企业并非宣告破产而是自行清算的情况下并不能适用。公司自行清算,也有可能发生清算后激励对象分回的资产不足缴纳税款的情形,但根据现有规定仍然需要缴足所有税款。

  (3)激励对象发生转让激励股权的情形。激励对象转让奖励的股权(含奖励股权孳生的送、转股)并取得现金收入的,该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。因此,只要是在分期缴纳的期限之内,奖励的股权所取得的现金股息红利收入应当在缴纳“股息红利”个税后的剩余款项优先用于缴清税款;奖励的股权如对外转让,所取得的现金收入在缴纳“财产转让所得”个税后的剩余款项也应当优先缴清税款,但未规定奖励的股权如对外转让的,需提前缴清全部税款。

  值得注意的是,如果奖励的股权因为事先约定的原因如解除或终止劳动关系被无偿收回的,依据财税〔2015〕116号文规定,并不能免除其缴纳尚未缴清的税款的义务。当然这也不具有合理性,是否能够与主管税局沟通,笔者尚未遇到,建议在拟订相应股权激励计划时对该情况要做出充分的考虑,对可能产生税款的承担做出合理的约定。

  (4)分期缴纳的税收优惠是否可以跟《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号,以下简称文号)规定的不并入综合所得、单独适用综合所得税率表的方式同时适用,个人认为财税〔2018〕164号规定的仅是申报方式,并非是优惠政策,应该是可以同时适用,即经过备案的分期缴纳的当年股权奖励的应纳税所得在财税〔2018〕164号及其后续文件的有效期内不并入当年综合所得,单独适用综合所得税率表。

三、不符合优惠条件的股权激励的税务处理

  税收只是影响市场主体参与经济活动、影响市场主体做出经济决策中的重要一环,但并不是全部,因此,虽然有前述两项股权激励优惠措施,但实践中真正能够享受到的公司并不多。大多数公司会根据实际的情况做出符合自身特点、能够促进公司发展、真正发挥股权激励最大效用的股权激励计划,其中最为典型的即是流行通过合伙企业持股平台实施的股权激励计划,该方案能够充分利用合伙企业的优势,通过普通合伙人持有少量合伙份额实现对合伙企业的控制,以增强公司实际控制人控制力,具有通过间接持股最大程度减轻激励对象及激励股权频繁变动对公司主体本身的影响等众多优势。但该方案最大的问题则是不能享受到税收政策的优惠,对激励对象可能带来较大的经济压力。除此之外,还有一些客观的原因或因公司激励计划未考虑周全而导致不能享受税收优惠的情形。

(一)不符合优惠条件的股权激励情形

  1、公司本身不符合享受优惠条件,如境外公司或行业不符合要求,公司并非高新技术企业;

  2、公司激励计划不符合享受优惠条件,如通过持股平台间接授予、授予激励股权的限制期限不符合条件、授予的激励股权为股票(权)增值权等;

  3、公司激励计划虽然符合,但部分激励对象个人不符合条件;

  4、公司股权激励计划虽然符合,但未在规定时间内办理备案;

  5、递延纳税期间公司情况发生变化,不再符合股权及激励对象限制条件的,如激励对象已经累计超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%、股权激励的限制性条件发生变化不再符合前述条件等。

(二)股权激励的一般税务处理

  激励对象从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票(权)的,凡不符合递延纳税条件,应在获得股票(权)时,对于实际出资额低于公平市场价格的差额(实质上是企业给员工发放的非现金形式的补贴或奖金),应在员工取得时按照“工资、薪金所得”项目计算缴纳个人所得税。其中,根据不同的股权工具分别规定如下:

1、股票(权)期权

  员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时,除另有规定外,一般不作为应税所得征税。

  员工行权时,其从企业取得股票的行权价低于购买日公平市场价的差额,是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得,应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

  对因特殊情况,员工在行权日之前将股票期权转让的,以股票期权的转让净收入,作为工资薪金所得征收个人所得税。

  凡取得股票期权的员工在行权日不实际买卖股票,而按行权日股票期权所指定股票的市场价与施权价之间的差额,直接从授权企业取得价差收益的,该项价差收益应作为员工取得的股票期权形式的工资薪金所得。

2、限制性股票(权)

  员工从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票(权)的,凡不符合递延纳税条件,应在获得股票(权)时,对实际出资额低于公平市场价格的差额,按照“工资、薪金所得”项目计算缴纳个人所得税。

3、股票(权)增值税

  对于员工从上市公司(含境内、外上市公司,下同)取得的股票增值权所得,比照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号)、《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》(国税函[2006]902号)的有关规定,计算征收个人所得税。

  员工从非上市公司取得的股票(权)增值权所得,虽然文件没有规定,但笔者认为所得内容一样,原则与上述税务处理应当一致。

(三)公平市场价格的认定

1、公平市场价格认定的方法

  根据国家税务总局公告2016年第62号文规定,上市公司股票按照股票当日的收盘价确定,非上市公司股票(权)的公平市场价格,依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。但国家税务总局公告2016年第62号并未对非上市公司的三种方法进行明确定义和描述,不过在国家税务总局公告2014年第67号文对此有明确的规定:

  净资产法,是指股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定,国家税务总局公告2016年第62号文限定净资产法按照取得股票(权)的上年末净资产确定。当被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的,主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。

  类比法,是指参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定;或参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定。

  其他合理方法,是指主管税务机关采用以上方法核定股权转让收入存在困难的,可以采取其他合理方法核定。

2、公平市场价格方法适用的原则

  首先净资产法是红线和底线,除非有法定的事由,如国家税务总局公告2014年第67号文第十三条规定了三项合理理由,其他合理的理由都不能突破净资产的底线。

  最近同等条件下的股权转让的价格会被优先适用作为公平市场价格。当然该等股权转让价格是否为公平市场价格需要以“同等条件”进行认定,因此也存在一定的可解释空间,比如在外部投资机构受让股权时,会存在要求转让方进行业绩对赌、未上市回购等特殊要求,该转让价格的确定与股权激励的价格确定还是存在一定的区别,虽然在会计确认股份支付时会采用,但在税务上毕竟涉及大额的纳税义务,是否能够直接采用该价格,笔者认为还是存在解释的余地。

  以公司增资的价格用做公平市场价格不大合理,仅具有一定的参考性。毕竟增资时获得资金的是公司,并非公司股东,对于股权转让价格仅具有一定的参考性,毕竟股权转让价格可能会在增资的基础上的一定折扣上达成,但具体折扣的幅度还是需要视具体情况、转让的条件而定,并不能得出一定的结论供税务上征税使用。如独角兽互联网公司,在实施股权激励时投资机构入股的估值可能已经数亿或数十亿元,而公司的净资产由于常期亏损可能为负,此时用投资机构入股的估值来认定为市场公平价格可能有失偏颇,而且激励对象也根本负担不起按这个价格确定的应纳税所得额。

3、避免公平市场价格差额征税的思考

  股权激励被认定需要缴纳个人所得税的主要原因在于激励股权授予价格与公平市场价格之间存在价差,因此,如何避免不符合税收优惠的股权激励被征收个人所得税的主要考虑是要降低或避免主管税务机关认定存在价差,甚至认为存在较高的价差。

  (1)尽量避免以低于公司净资产的价格授予激励股权。如前所述,净资产价格是认定公平市场价格的红线,如果低于净资产价格授予激励股权,一般都不能得到主管税务机关的认可。

  (2)避免公司存在不动产时进行股权激励。公司持有不动产也是比较常见的情况,如果只是工业厂房一般增值倒不明显,如果是商业地产、住宅、土地等则会增值很多,公司若拥有不动产且比例超过净资产20%的,按照净资产法方式确定公平市场价格时会需要评估作价。而实际上,不动产对于股权激励并不存在正向的激励作用,一是不动产的增值是由市场决定,一般并非由激励对象努力所造成;二是不动产的价值一般比较高,会造成激励股权的价格也高,激励对象本身也并不愿意;三是不动产一般由历史上取得,原先股东也并不愿意分享。因此,如果在实施股权激励时公司拥有增值较高的不动产且与生产经营没有太大关系的,我们建议在公司实施股权激励时将不动产进行剥离,在实践中行之有效的方式是通过公司分立的方式进行特殊性税务重组,以最低的税务成本将其剥离。

  (3)避免公司在实施股权激励的前后六个月内有转让公司股权的情形发生。在实施股权激励的前后六个月内的股权转让价格是确定激励股权公平市场价格的重要参考,在会计上确认股份支付时直接予以引用,如前所述,在税务上也是重要参考,一旦被主管税务机关认定该转让价格即为公平市场价格,那企业需要花费重要精力来解释该转让并非同等条件及作为公平市场价格的不合理性。

(四)股权激励个人所得税的计算与缴纳

1、单独适用税率方式。

  根据财税〔2018〕164号的规定,居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励,符合财税〔2005〕35号、《财政部国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税〔2009〕5号)、财税〔2015〕116号第四条、财税〔2016〕101号第四条第(一)项规定的相关条件的,在2021年12月31日前,不并入当年综合所得,全额单独适用综合所得税率表,计算纳税。如果一个纳税年度内取得两次以上(含两次)股权激励的,应合并计算纳税。单独适用税率的方式增加了使用低税率的应纳税所得额,实质上减少了应纳税额,也是一种税收优惠的方式。

2、并入综合所得方式。

  目前单独适用税率的方式的政策适用期已经过期,《财政部 税务总局关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第42号)仅对上市公司的股权激励单独计税优惠政策延长一年,并未对非上市公司股权激励单独计税优惠政策延长。因此,如果在本年内未有新的延长政策出台,则非上市公司激励对象取得的股权激励不符合任何优惠政策的,应当并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。

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