科技企业如何做好财税规划_科技公司税务筹划

  欧阳天健 华东政法大学经济法学院副研究员

科技企业如何做好财税规划_科技公司税务筹划

  内容摘要:企业科技研发是上海科创中心建设的重要推动力量,由于科技研发的外部性效应,需通过适当的税收优惠政策才能促进企业加大研发力度、增加研发投入。从宏观层面来说,在新一轮财税体制改革的背景下,上海科创中心在创新税收优惠政策上存在制度瓶颈,需借助上海自贸区在制度创新上的天然优势打破瓶颈,为企业创造更佳的税收优惠政策。从微观层面来说,我国企业所得税的税率优惠范围界定不明确,税基优惠措施单一,个人所得税优惠力度不足,增值税优惠范围过于窄小,因此在未来的改革过程中,在不违背税收法定原则的基础上,应以“白名单”的形式界定企业所得税税率优惠范畴,采用税前扣除与税收抵免相结合的方式完善税基优惠,并不断加深个人所得税优惠力度,扩大增值税即征即退范围与进出口环节增值税面对对象,为企业科技研发提供良好的税收环境。

  关键词:科创中心 科技研发 税收优惠 财税体制

  企业科技研发(Research and Experiment Development,简称R&D)是上海科创中心建设的核心增长动力,是实现产业结构升级的重要推动力量。如能利用上海科创中心建设的契机,提升我国企业的科技研发能力,增强企业的核心竞争力,则可实现以科技发展驱动经济腾飞的宏伟蓝图。根据国务院2016年4月颁布的《上海系统推进全面创新改革试验加快建设具有全球影响力的科技创新中心方案》(以下简称《中心方案》),在2020年前,上海全市科技研发经费支出应占全市地区生产总值比例超过3.8%。可是由于科技研发的投入成本大、溢出效应明显,企业在企业研发投入上始终存在惰性。为解决这一问题,以税收激励作为间接介入企业创新的方式已逐渐成为世界各国激励企业加大科技研发力度、提升创新能力的优选路径。但一方面在新一轮财税体制改革的浪潮下,赋予上海科创中心以科技研发的税收优惠政策仍需进一步的理论支撑;同时现有税收制度的缺陷也在近年来的实践中逐渐暴露,如何在顶层设计与具体制度建设中重新构架一套合理的、适合上海科创中心的税收优惠体系也还需要进一步的研究。在下文中,笔者将对这些问题展开具体分析。

  一、理论探源:上海科创中心享受企业科技研发税收优惠的合理性证成

  在税收法治建设的大背景下,税收优惠是一个较为敏感的话题。正如日本学者所说“当我们考察税收优惠的本质时,我们发现税收优惠是一种税收特权、一种隐性补助金。”长期以来税收优惠政策的泛滥使税收偏离了中性的轨道,不利于市场的有序竞争。自2014年末国务院颁布《关于清理规范税收等优惠政策的通知》(国发2014〔62〕号文)以来,大量不具有法理基础、扭曲市场竞争的税收优惠被清理,税收优惠在各法律层级的表达中均总体呈现“减多增少”的态势。所以,当我们讨论上海科创中心建设中有关科技研发的税收优惠政策时,首先应对其存在的理论基础予以充分阐释。

  (一)税收优惠是加强企业科技研发的内在要求

  企业进行科技研发的行为具有较强的溢出效应,在巨额研发费用投入以后,能否顺利达到预期目的尚且未知,即使研发成功也容易被其他企业所模仿、利用。尤其在我国产权制度尚不十分完备、知识产权保护力度较弱的情况下,“搭便车”现象所导致的负外部性后果在很大程度上削弱了企业,尤其是小微企业进行研发的意愿,扭曲了市场结构。这一问题在上海科创中心成立伊始就得到了政策制定者的关注,并在《中心方案》中提出要通过“制度创新”破解这一难题,这一“制度创新”毫无疑问应当包括税制创新。的确,在现实经济生活中,当市场机制无法解决这种外部性现象时,就必须借助于税收政策来对外部性所造成的市场扭曲进行适当调整。具体来说,税收优惠对企业科技研发的正面效应表现在补偿、激励与引导三个层面。正如上文所说,税收优惠的本质是一种补助金,税收优惠可以在很大程度上消减、补偿企业在科技研发投入后因负外部性而遭受的损失,降低企业的研发成本,从而增加了创新主体的存量资本,改善企业对科技研发的消极投入心理,增强其创新意愿。企业是理性人,趋利避害是其天然属性。“对一种行为征税就会促使那种行为的人们转而从事那些征税较轻的行为,反之亦然。”税收优惠政策的引入,能够在最大程度上刺激和引导私人资本投入科技研发,最终达到提升科技创新水平的效果。具体来说,其作用可如图表1所示。与此同时,税收优惠政策的实施并不必然意味着政府收入的减少,科技研发的成长能急速提升企业的核心竞争力,促进企业成长。研究表明,科技研发的税收优惠支持力度与企业的生产力呈正相关性,可以增加企业的净福利,从而扩大税基,提升财政收入,以达到一种良性循环、政企双赢的结果。此外税收优惠政策的投入还可带来促进就业、矫正收入分配的附随效应,实现上海科创中心建设中以科技发展带动经济社会整体发展的终极目标。

  图1 税收优惠对科创水平的驱动效应

  (二)对企业科技研发给予税收优惠与上海科创中心建设的产业导向契合

  在传统的税收优惠模式下,地方政府在辖区内违规设立税收优惠的情况数见不鲜,以致形成税收洼地,在此过程中大量资金涌入高污染、低附加、高能耗的“夕阳产业”,致使产业结构发展不均衡。为改变这一现状,响应中央“去产能、去库存”的号召,在新一轮税制改革下,税收优惠应当从区域性税收优惠向行业性税收优惠转向。由于市场机制在资源配置中的短见性和盲目性,常常导致产业结构的不合理,即生产要素在各产业部门之间的配置不合理,产生“马太效应”。此时行业优惠的设立可以对投资结构和消费结构产生影响,从而引导资源在各个产业部门之间的合理配置,这不仅是我国产业政策的内在要求,也是税法宏观调控职能的体现。在新形势下,根据“十三五”规划安排,我国将实行创新驱动发展战略,强化科技创新引领作用,促进高新技术产业发展。然而,近年来虽然有各方面的政策支持,但我国科技研发的投入比例依旧不高。目前我国全社会科技研发费用总支出占GDP的比重为1.31%,同一指标日本为3.15%,美国为2.60%,德国为2.55%,法国为2.19%、英国为1.89%,以色列则高达4.93%(脚注)。有鉴于此,为科技研发给予必要的税收优惠是有其合理性基础的。 上海科创中心同样作为“十三五”规划中产业转型升级的产物,其设立的目标在于优化产业结构,要“实现创新驱动发展转型,以推动科技创新为核心”,这恰好与我国税收优惠制度改革的目标相契合。正是因此,税收优惠制度的引入能够给上海科创中心的建设提供强大的制度供给。

  二、现状梳理:本土创新不足与既有政策缺陷

  在上海科创中心成立之初,国家税务总局即颁布了《关于支持上海科技创新中心建设的若干举措》(税总函〔2015〕699号),提出了支持上海科创中心发展的十项税收政策。但这十项政策以具体操作层面的创新为主,且无一涉及科技研发。因此目前在上海科创中心内,依然实行既有政策。在现有税法体系下,虽然我国政府近年来逐渐加大对科技研发的税收优惠力度,但问题依然存在。从理论层面来看,按税收优惠形式分类,支持科技研发的税收优惠主要有如下几种(图表2所示),在实践中,我国主要采税基优惠与税率优惠。按税种分类,世界各国与我国在这一方面的税收优惠集中于企业所得税领域,并在个人所得税与流转税层面亦有部分税收优惠政策。在下文中,笔者将按税种对上海科创中心内现行的税收优惠政策进行梳理,并指出其中的不足之处。

  表1 支持研发投入的税收优惠主要形式

  (一)企业所得税层面

  企业所得税是直接税,企业作为纳税人无法将税款转嫁出去,是实际上负税人,因此企业所得税对包括科技研发投入在内的各项企业活动有着最为直接的影响,世界各国也普遍将企业所得税的税收优惠措施作为促进企业科技研发投入的最重要手段。在此方面,我国目前所采取的优惠措施有二,一是税率优惠,二是税基优惠,在上海科创中心建设过程中也是如此。

  在税率优惠方面,根据企业所得税法第28条规定,对国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收企业所得税。享受15%低税率的条件之一是研究开发费用占销售收入的比例不低于规定比例,这就促使企业加大研发投入比率,以享受这一税收优惠。此处有几个问题我国税法规定尚不明确。第一,“高新技术企业”如何认定。依《企业所得税法》第28条第2款规定,此处的“高新技术企业”指的是高新技术产品或服务收入须占企业当年总收入60%以上。这种按产业、按身份,而非按功能标准给予企业所得税收优惠,在实践中可能引发诸多的问题,导致大型企业因其企业规模较大,高新技术产品或服务难以达到总收入60%以上而无法享受税收优惠,且传统行业如果大力投入研发,进行节能减排的改造,从产业政策发展的层面考量,也应当给予税收优惠。第二,在上海科创中心建设过程中,其自身的产业政策导向与全国范围内的产业政策导向并非完全一致,具有自身特色的税收优惠政策亟待出台。 第三,在技术进步日新月异的今天,如何划分“高新技术产业”与“传统产业”的界限也是一个难题,如无法及时让税法接纳科技发展的最新成果,税收优惠反而有可能成为保护落后技术的工具,造成财政资源的重复浪费。目前上海科创中心在这一问题上采取的是“逐个认定,统一公示”的方法,但从本质上来说仍未解决上述问题。横向来看,不少地方政府在政策许可的范围内,对这一问题进行改革,成效显著。其中最成功的当属福建平潭综合实验区,平潭综合实验区结合自身发展需求以产业目录的形式颁布《平潭综合实验区企业所得税优惠目录》, 以功能标准取代身份标准,明确对高技术产业、生态环保业等五大产业中的127个条目实行15%的税率优惠,并定期根据自身产业发展需要以及科技发展的客观变化调整目录范围,在最大程度上发挥了这一优惠政策的调控职能,值得借鉴。

  对于税基优惠而言,在世界范围内,关于科技研发费用的企业所得税优惠通常有两种模式:税前扣除与税收抵免,二者各有利弊。税收抵免的缺陷在于,对于小企业而言,因其不能保障每年皆有盈利,即当该年度应纳税额为零时,无法享受税收抵免所带来的优惠,而对于税前扣除来说,由于世界各国基本允许尚未抵扣完的税前扣除额结转(即亏损结转),故当企业在当期没有盈利时仍可在之后享受税收优惠。反之,税收抵免的最大优势在于其对企业研发投入的激励程度更高,尤其对中小企业的激励程度更高,故广为世界各发达国家所采用(具体如表3所示),有些国家如法国、荷兰等则对新设立的企业予以额外的、更加优惠的税收抵免与税前扣除政策。以英国为例,该国中小企业科技研发投入的税前扣除率为225%(2011年4月之前为125%,2011年4月后起200%,2012年4月起升至225%),即企业若每有100欧元用于研发,可以从它的税前企业收入中扣除225欧元。该方案中,一个企业因进行R&D活动所能从政府处获得的最大支持数额是750万欧元。反观我国,根据《企业所得税法》第30条规定,企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产价值而计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销,简而言之即税前扣除优惠。但在目前鼓励“万众创新”的今天,税收优惠在政策导向上尤其应重视对小微企业的倾斜,故单一的税前扣除法在宏观层面来看仍显薄弱。

  表2 OECD国家科技研发税收激励计划比较

  (二)个人所得税与流转税层面

  企业进行科技研发离不开人才,为吸引高新技术人才参与上海科创中心建设,减轻其税收负担,应给予其适度的个人所得税优惠政策。在个人所得税方面,主要税收优惠涉及科技获奖、奖励转换为股份、技术转让中介费与资助研发四个方面,主要免除了科技研发人员就其研发工作所获收入、奖金的纳税义务,具体如下表所示。

  表3

  总的来说,上述税收优惠政策的优惠并不涉及工资薪金所得,优惠力度较小。上海科创中心在其建设过程中明确提出,“积极落实国家关于高新技术企业和科技型中小企业科研人员通过科技成果转化取得股权奖励收入时,可在5年内分期缴纳个人所得税的税收优惠政策,并积极争取进一步完善股权奖励递延缴纳个人所得税办法。”从现有规范性法律文件来看,这是上海科创中心建设过程中唯一涉及税收优惠的条款,但这一政策的优惠力度仍显薄弱,一是仅将对个人所得税的优惠局限于股权奖励范围内,因研发而获得的其他收入依旧需要纳税;二是优惠措施仅为递延纳税,仅赋予纳税人以时间利益,优惠程度有限;三是对外国高新技术人才的税收优惠暂付阙如,目前许多国家对国外高新技术人才的引进都给予了一定程度上的优惠,例如瑞典对国外研发人员在前三年可以获得25%的个人所得税减免;芬兰对国外研发人员实施35%的代扣所得税等。因此,为激励企业科技研发,上海科创中心在个人所得税层面还有很大的改进空间。

  在流转税领域,目前由于“营改增”工作已全面完成,故只对增值税优惠政策进行探讨。关于科技研发的增值税优惠政策可分为两部分,第一是国内流转环节的增值税优惠。根据国税总局规定,目前仅对销售自行开发生产的计算机软件的纳税人实行超过3%部分即征即退的政策,随着时代的发展,科技创新显然不仅限于计算机软件开发一个行业,这一优惠政策的范围显然过于窄小。第二是进出口环节的增值税优惠,根据《增值税暂行条例》第15条规定,“直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备。”随后颁布的《科技开发用品免征进口税收暂行规定》则将享受这一税收优惠的主体限制在了科研机构,将商业企业排除在外。在鼓励万众创新的今天,企业已成为创新的重要驱动力量,将其排除在这一税收优惠政策之外是不合理的。另外,国税总局联合财政部、海关总署以部门规章的形式对经全国人大授权的行政法规进行限缩解释,其合法性基础有待商榷,有下位法违反上位法之嫌疑。

  三、症结与突围:探寻税收优惠的政策拓展空间

  (一)上海科创中心在税收优惠上的政策拓展空间小

  从上文分析可以看出,在目前的上海科创中心建设过程中,科技研发投入方面的税收优惠政策基本沿用既有税收优惠,在具体制度层面的创新较少。之所以出现这种情况,其核心在于现有税法框架导致政策可扩展空间窄小。在新一轮财税体制改革的背景下,落实税收法定是其核心要义,依据2015年修正的《立法法》第8条规定,税种的开征、停征以及减免等均需通过法律的形式予以确定。因此我国目前的税收立法权高度集中在中央,税种设置、税收征管、税收收益分配等基本制度均由中央统一立法规定,只有当法律明确授权,并且在不与现行政策抵触的前提下,地方对某些地方税种才具有制定实施细则的权限,这在实际上解除了地方政府制定税收优惠政策的权力。在党的十八届四中全会上,中央强调,重大改革应于法有据。因此在未得到法律明确授权的情况下,上海科创中心很难在税收这一法律保留事项上有所突破。这种高度集中的税收立法权,对于上海科创中心建设等区域

  经济的发展来说是不利的,目前税收法律法规缺失、滞后的现象将迫使地方政府陷入一种进退维谷的状态,若不给予适当的税收优惠,则无法满足企业的诉求,推动科技创新;若罔顾《立法法》的红线,强行推进税收优惠创新,则会导致上海科创中心在追求创新发展时陷入“创新性违法”的困境。

  (二)利用上海自贸区的地理重叠实现政策叠加

  为化解上述困境,有两条突破路径。一是寻求新的顶层设计支持,即在中央层面赋予上海科创中心以税收立法权,或通过全国人大常委会调整现行税法规范的形式为上海科创中心的税收优惠限制“松绑”。但从目前严格落实税收法定的法律发展趋势来看,这一操作路径难度较大,且将耗费较大的时间成本,故其可行性不高。另一路径在既有的区域性税收优惠政策中探寻突破口。在此思路的指引下,上海科创中心可利用与上海自贸区在地理上的重叠实现政策上的叠加效应,具体来说,上海自贸区作为制度创新的试验田,在其2013年成立之初,税制创新就被视为制度创新的重中之重纳入上海自贸区建设的《总体方案》之中,此后在2015年4月与2016年12月两次推出税收优惠行政,其税收优惠政策也明显呈现出对高新技术产业和高端服务业倾斜的特征。至此,目前在上海自贸区内已经建立了一套较为完善的税收法律体系,在这一体系中,国务院颁布的自贸区《总体方案》中的涉税部分实际上起到了“税收优惠基本法”的作用。在此之下,财政部、海关总署、国税总局颁布的诸多部门规章则对上海自贸区税收优惠的实体问题作出细化,而上海市人大常委会通过的《中国(上海)自由贸易试验区条例》则对税收征纳便利化——一种程序性的税收优惠作出规定。与此同时,国家层面的《自贸区法》业已在紧锣密鼓的筹备中,届时将对区内税收优惠政策的出台做进一步的合法性证成。因此不仅上海自贸区的既有税收政策能为上海科创中心助力,其制度创新的使命更可为上海科创中心建设中的税收优惠政策搭建合法性平台。更进一步说,上海自贸区与上海科创中心不仅在地理区位上重合,二者的发展目标与发展方式上也高度契合,可以形成良性互动。上海自贸区与上海科创中心建设都是国家赋予上海的重大战略使命,要促进科创中心与自贸区的相互联动、相互支撑,其核心要义在于,将上海自贸区的制度创新与上海科创中心创新主体的需求紧密结合,实现开放经济与创新经济的有效融合,这也是发挥自贸区先行先试作用,将其成果复制推广,破除科技创新体制机制瓶颈的题中应有之义。因此,在下一阶段的发展中,为促进上海科创中心建设的科技研发投入,需借助上海自贸区在体制、机制创新上的优势,利用上海自贸区在机制创新上的程序正当性证成上海科创中心税制改革的正当性,全面推进税收优惠制度的进一步深化。

  四、完善与创新:上海科创中心税收优惠政策的具体制度设计

  在宏观层面,若借助上海自贸区制度创新所带来的路径突破,可为上海科创中心科技研发投入的税收政策提供有力支持。在顶层设计完成突破后,就需要通过具体的制度设计来实现发展目标。具体来说,笔者认为可从以下几个层面展开。

  (一)企业所得税:完善税率优惠、深化税基优惠

  在企业所得税的税率优惠层面,首先应明确高新技术产业认定标准,形成以行业认定为原则、个体认定为辅助的标准。在行业认定上,可效仿福建平潭自贸区等区域,以“税收优惠白名单”的形式对符合《企业所得税法》第28条规定及上海科创中心的发展需要的行业予以公布,定期依据社会经济环境变化进行更新,并将享受15%税收优惠的企业予以公示,自觉接受社会监督,防止企业滥用税收优惠以达到避税的目的,这也是上海科创中心建设过程中改革财税管理体制的题中应有之义。此外,对于目录外产业,如果其科技研发符合上海科创中心建设“发展关键共性技术、填补国内空白、解决发展瓶颈”的基本要求,也应当让企业享受适当的税率优惠。

  在税基优惠层面,应当赋予中小企业更多的优惠。从理论角度来看,对于不同的纳税人,受各方客观因素的影响,其实际税收负担能力也有所不同,尤其对于中小企业而言,站在量能课税原则的视角下来看,其税收负担能力显然不能与大企业比肩,在这种情况下,对中小企业提供适当的税收优惠,在一定程度上也是税收实质公平与量能课税原则的体现。因此,笔者建议实行税前扣除与税收抵免相结合的税基优惠政策。具体来说,首先是加大税前扣除力度,我国目前是按照科技研发费用的50%加计扣除,笔者建议为增强政策激励力度,可参照国外通行做法,在中心内部可实行100%~150%的加计扣除政策;其次,由于科技研发是一项长时间性工程,当期投入并不必然得到当期回报,投入的资金回报往往要在未来的若干年度中显现出来,因此若企业在当期没有营利,则完全无法享受到税前扣除所带来的政策红利,尤其对中小企业而言,税收优惠无法享受实际上等同于税收成本的增加。因此笔者建议,在现有税前扣除政策的基础上,对当期暂无营利导致无法扣除的中小型企业,应当允许其享受税收抵免政策,将当期科技研发投入结转至未来五个会计年度内抵免;最后,为了促进科技成果的转化,除对投入科技研发的企业给予适当税收优惠外,对支持企业创新的风险基金的经营者和投资者应当实行优惠,开创供给导向的税收优惠政策,促进科技研发投资主体的多元化。尤其是我国目前正处于经济转型期,许多制度、机制还没建立,难以形成成熟的风险投资体系,这就要求我国科技研发财税政策的导向机制,为科技研发的融资助力。

  (二)个人所得税及流转税:加大优惠力度、扩大减免范围

  在个人所得税层面,笔者认为除现有的递延纳税政策外,应当给予高层次人才,尤其是来华参与科技研发的海外人才更进一步的税收优惠。由于我国采取的是分类所得税制,世界发达国家更多采用的是综合所得税制,相同的收入由于适用的税率表和扣除费用标准差异,往往使海外人才在华面临更高的个人所得税负担。因此,建议对海外人才予以10%~20%的税收减免,对国内高层次人才个人所得税超过一定限额的部分予以减免。当然,由于个人所得税改革敏感性强、立法层级高,若短时间内无法在上海科创中心内部实现制度创新,可通过财政补贴的形式将部分税款返还。对于增值税而言,笔者建议应扩大增值税即征即退范围,即将该范围从原有的电脑软件扩展至所有高科技行业,尤其是对于符合上海科创中心发展导向的节能环保产业等行业更应当给予重点扶持。另外应当将具有研发资质的企业纳入科研设备进出口增值税免税的行列,落实《增值税暂行条例》第15条的立法原意。目前,企业已经成为我国科技研发的主力军,在工商行政管理、金融外汇管理等层面均有不同程度的倾斜与促进,税收优惠政策也不应缺位。

  上海科创中心的建设是中国经济转型发展的试验田,企业科技研发则是这片“试验田”中的发展重心。税收优惠天然的宏观调控功能,可以在很大程度上激励企业的科技研发投入力度。 在实践操作中,上海科创中心应利用与上海自贸区的地理重合,利用上海自贸区制度创新的重要使命创新税收优惠制度,创新企业所得税税收优惠机制,深化个人所得税与增值税税收优惠力度,完善税收优惠法治保障,突破科技创新的制度瓶颈。

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